Die Voraussetzungen für die Annahme eines steuerfreien Sanierungsertrages und der Umfang der Feststellungen zu sämtlichen Tatbestandsmerkmale der unternehmensbezogene Sanierung nach § 3a Abs. 2 EStG sind Gegenstand der Entscheidung des BFH vom 21.8.2025 – IV R 23/23.
Sachverhalt
Klägerin (K) ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin der K ist die V‑GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer (G) ist zugleich Kommanditist der K. K betreibt eine Fremdenpension, die G zuvor als Einzelunternehmer geführt hatte und nunmehr an K verpachtete.
Zum Betrieb des G gehörten unter anderem Verbindlichkeiten aus Darlehen, die die Sparkasse gewährt hatte und die mit Grundschulden auf dem Betriebsgrundstück des G besichert waren.
Nach Verpachtung des Betriebs durch G an K wurden die Darlehensverbindlichkeiten als Sonderbetriebsvermögen der K behandelt. Da sich der Betrieb der K in finanziellen Schwierigkeiten befand, vereinbarte G mit der Sparkasse 2012, dass die Sparkasse gegen Zahlung eines Einmalbetrags i.H.v. 350.000 € auf ihre darüber hinaus bestehenden Darlehensforderungen verzichtet. Im Jahr 2013 leistete G den Einmalbetrag, wobei er diesen über zwei Darlehen bei der Volksbank refinanzierte. Aus dem Forderungsverzicht erzielte G im Jahr 2013 in seinem Sonderbetriebsvermögen einen bilanziellen Ertrag in Höhe von 348.574,24 €. K stellte den Antrag, den Ertrag als Sanierungsertrag aus einem Schuldenerlass im Sinne des § 3a Abs. 1 S. 1 EStG zu behandeln. K verfolgte damit das Ziel, dass der Ertrag bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt wird. Dies lehnte das Finanzamt (B) ab. Den gegen die Ablehnung des Antrags gerichteten Einspruch wies B zurück, sodass K gegen die ablehnende Entscheidung Klage beim FG Münster erhob.
Das FG hob die angegriffene Entscheidung auf und verpflichtete B dazu, einen Sanierungsertrag i.H.v. 348.574,24 € festzustellen, sowie den außerordentlichen Ertrag bei der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte 2013 außer Acht zu lassen. Gegen das Urteil richtete sich die Revision von B.
Entscheidung des BFH: Weitere Prüfungen notwendig
Der BFH folgt der Entscheidung des FG nicht, da sich auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen lasse, ob sämtliche Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG vorlagen.
Die Steuerfreiheit eines Schuldenerlasses nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG liege dann vor, wenn der Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung erfolge. Ob eine unternehmensbezogene Sanierung vorliege, sei wiederum anhand der Legaldefinition in § 3a Abs. 2 EStG und der dortigen Tatbestandsmerkmale zu prüfen. In Fällen einer Mitunternehmerschaft müssten die Tatbestandsmerkmale des § 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft und nicht lediglich auf den einzelnen Gesellschafter vorliegen.
Nicht zu beanstanden seien die Feststellungen des FG, dass das Unternehmen der K sanierungsbedürftig gewesen sei und die Sparkasse mit Sanierungsabsicht gehandelt habe. Die Überschuldung aufgrund der Verbindlichkeiten habe zwar nur das Sonderbetriebsvermögen des G betroffen, allerdings sei das FG fehlerfrei davon ausgegangen, dass K ohne einen Schuldenerlass zugunsten von G selbst in finanzielle Schwierigkeiten geraten wäre. Im Falle einer Zwangsvollstreckung in das Vermögen des G habe der Verlust des Betriebsgrundstücks und damit der Betriebsgrundlage der K gedroht. Auch habe aufgrund der wirtschaftlichen Schwierigkeiten des G der Wegfall von dessen für den Betrieb der K wesentlichen Arbeitskraft gedroht. Des Weiteren hätte eine Insolvenz des G einen Ausfall der Forderungen der K gegen G zur Folge gehabt.
Das FG sei ebenfalls zutreffend davon ausgegangen, dass die Sparkasse den teilweisen Forderungsverzicht auch in der Absicht erklärt habe, die Sanierung des Unternehmens der K zu ermöglichen. Voraussetzung für eine Sanierungsabsicht eines Gläubigers sei, dass dieser zumindest auch in der Absicht fremdnütziger Sanierung handele. Eine Sanierungsabsicht sei auch dann anzunehmen, wenn es sich nur um ein Nebenziel handle, das erreicht werden müsse, damit das Kapital zur Ablösung des Restkredits beschafft werden könne.
Die Feststellungen des FG bezüglich der Sanierungseignung des Schuldenerlasses und der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens hielten hingegen einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
Der Schuldenerlass müsse allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen geeignet sein, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder tragfähig zu machen. Keine Sanierungseignung liege dagegen vor, wenn der Schuldenerlass das Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahre, dessen Ertragsfähigkeit jedoch nicht wiederherstelle. Sanierungseignung bedeute auch, dass das Unternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses als lebensfähig angesehen werden könne. Von einer Sanierungsfähigkeit des Unternehmens könne daher bei Vorliegen einer Sanierungseignung des Schuldenerlasses regelmäßig ausgegangen werden.
Es sei zwar zutreffend, dass der Schuldenerlass eine Minderung der laufenden Belastungen des G bedeutet habe, allerdings sei nicht nachvollziehbar, warum allein hierdurch die wirtschaftliche Schieflage der K aufgelöst worden sein soll. Die Betriebsimmobilie der K sei nach ihren eigenen Angaben in einem sehr schlechten Zustand gewesen. Daher liege es nahe, dass zur Bewahrung des Betriebs vor dem Zusammenbruch und zur Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit insbesondere Investitionen in den Betrieb notwendig gewesen seien. Das FG habe jedoch weder Feststellungen zum tatsächlichen Zustand des Betriebs, noch zu den erforderlichen Investitionen getroffen. Auch aus dem Umstand, dass die Volksbank bereit gewesen sei, den Einmalbetrag zu finanzieren, ließen sich keine Sanierungseignung und keine Sanierungsfähigkeit herleiten. Das Verhalten eines Neugläubigers könne zwar Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Sanierungseignung und einer Sanierungsfähigkeit darstellen, allerdings fehle es im vorliegenden Fall an weiteren, diesbezüglichen Feststellungen durch das FG.
Der BFH hebt das Urteil daher auf und verweist die Sache zurück an das FG.
Rechtliche Würdigung
Das FG folgt in seiner Entscheidung konsequent seiner bisherigen Rechtsprechung, insbesondere seinen entwickelten Maßstäben zur Beurteilung, ob die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen des § 3a Abs. 2 EStG vorliegen. Trotz der im Rahmen der bisherigen Rechtsprechung unterschiedlich strengen Betrachtungen des BFH beispielsweise zur Frage, wann eine Sanierungsabsicht vorliege, forderte die höchstrichterliche Entscheidung konsequent, dass der Gläubiger, selbst bei vordergründigem Selbstnutz, zumindest auch in der Absicht fremdnütziger Sanierung handeln muss.
