Welche Rolle der vorläufige Sachwalter gerade im Hinblick auf die Erfüllung von steuerlichen Pflichten hat ist in der Praxis vielfach noch nicht hinreichend geklärt. In wieweit der vorläufige Insolvenzverwalter für Steuerverbindlichkeiten haftet, hatte das FG Düsseldorf mit Urteil vom 12.3.2021 — 14 K 3658/16 H (L) zu entscheiden.
Sachverhalt
Strittig ist, ob der Kläger (K) als vorläufiger Sachverwalter im Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO für nicht abgeführte Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag in Haftung genommen werden kann. 1988 wurde die Schuldnerin, eine GmbH gegründet (S). Alleiniger Geschäftsführer der S GmbH war H. Am 20.11.2014 meldete H für die S für 2014 bei dem Beklagten Lohnsteuern an und zahlte die Nettolöhne am 30.11.2014 in voller Höhe an die Arbeitnehmer aus. Wegen drohender Zahlungsunfähigkeit beantragte H am 1.12.2014 beim Insolvenzgericht die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH in Form des Schutzschirmverfahrens nach den §§ 270, 270b InsO sowie die Bestellung des Klägers zum vorläufigen Sachverwalter. Am 1.12.2014 ordnete das Insolvenzgericht zur Vorbereitung der Sanierung die vorläufige Eigenverwaltung gem. § 270b InsO an und bestellte den Kläger zum vorläufigen Sachverwalter, der dieses Amt mit Schreiben 2.12.2014 annahm. Zugleich untersagte das Insolvenzgericht Maßnahmen der Zwangsvollstreckung einschließlich der Vollziehung eines Arrestes oder einer einstweiligen Verfügung gegen die Schuldnerin soweit nicht unbewegliche Gegenstände betroffen sind; bereits begonnene Maßnahmen wurden einstweilen eingestellt (§ 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 InsO). Die Schuldnerin wurde ermächtigt, Verbindlichkeiten zu begründen, die im Falle einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten gelten zur Vorfinanzierung des Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer. Ein allgemeiner Zustimmungsvorbehalt war nicht angeordnet. Der Kläger war berechtigt Geschäftsräume, betriebliche Einrichtungen der Schuldnerin einschließlich der Nebenräume zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen. Ferner war er berechtigt Auskünfte über die schuldnerischen Vermögensverhältnisse bei Dritten einzuholen. Zugleich wurde er beauftragt zu prüfen, ob ein Eröffnungsgrund vorliegt und welche Fortführungsaussichten bestünden. Auch hatte er zu klären, ob das schuldnerische Vermögen die Kosten des Verfahrens voraussichtlich decken wird. Am 9.12.2014 zeigte der Kläger dem Insolvenzgericht gem. § 270a Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 275 Abs. 2 InsO an, dass er mit Wirkung vom 9.12.2014 die Kassenführung an sich gezogen habe und sämtliche eingehende und ausgehende Zahlungen ausschließlich über das von ihm zu diesem Zwecke eingerichtete Anderkonto zu realisieren seien. Am selben Tag überwies H das gesamte Bankguthaben der GmbH auf das vorgenannte Anderkonto. Die am 10.12.2014 fällige Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag wurde weder von H noch vom Kläger entrichtet. Der Beklagte meldete den Betrag zur Insolvenztabelle an. Die Steuerforderungen wurden zur Tabelle festgestellt. Mit Schreiben vom 28.1.2015 zeigte H gem. § 270 Abs. 4 S. 2 InsO gegenüber dem Insolvenzgericht den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH an. Am 1.3.2015 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet und die Eigenverwaltung angeordnet. Die Schuldnerin war berechtigt, unter der Aufsicht des Sachverwalters das Vermögen zu verwalten und über dieses zu verfügen. K wurde zum Sachverwalter ernannt. Am 24.11.2015 stimmte die Gläubigerversammlung dem Insolvenzplan vom 21.9.2015 zu, was das Insolvenzgericht mit Beschluss vom 1.12.2015 bestätigte. Mit Beschluss vom 14.1.2016 hob das Insolvenzgericht das Verfahren auf. Mit Bescheid vom 21.4.2016 nahm der Beklagte K als Gesamtschuldner neben dem alleinigen Geschäftsführer für die Lohnsteuer und den Solidaritätszuschlag für den Monat November 2014 gem. §§ 69, 35, 34 Abs. 1a AO in Anspruch. Hiergegen legte K Einspruch ein und begründete diesen. Insbesondere stellte er dar, dass er keine Person im Sinne der §§ 34, 35 AO sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 9.12.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, eine beantragte Erörterung fand nicht statt. Gegen die Einspruchsentscheidung hat K fristgerecht Klage erhoben.
Entscheidung des FG: Vorläufiger Sachverwalter ist kein Haftungsschuldner
Das Finanzgericht gibt der Klage statt. Zwar rechtfertigte die unterlassene Erörterung nach
§ 364a AO für sich genommen nicht isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, da bereits nicht ersichtlich sei, dass das Einspruchsverfahren möglicherweise anders wie geschehen abgeschlossen worden wäre. Der Beklagte habe K aber zu Unrecht nach §§ 69, 35, 34 AO in Anspruch genommen. Die Voraussetzung des § 191 AO lägen nicht vor. K gehöre nicht zum Personenkreis der §§ 34, 35 AO. Er sei weder gesetzlicher Vertreter oder Vermögensverwalter der GmbH, noch deren Verfügungsberechtigter gewesen. Nach der Rechtsprechung BFH sei der vorläufige Insolvenzverwalter nicht als gesetzlicher Vertreter anzusehen, da es in diesem Fällen bei der Verfügungsbefugnis des Schuldners bleibe. Entsprechendes gelte auch für den vorläufigen Sachverwalter im Schutzschirmverfahren, da es auch in diesen Fällen bei der Verfügungsbefugnis des Schuldners bleibe. Der Kläger sei als vorläufiger Sachverwalter auch nicht Vermögensverwalter. Wenn bereits ein schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt kein Vermögensverwalter sei, so müsse dies erst recht für den vorläufigen Sachverwalter gelten, da dieser keine weitergehenden Handlungs- und Eingriffsmöglichkeiten habe. Auch in diesem Fall bliebe es, selbst bei einer hier nicht erfolgten Anordnung eines Zustimmungsvorbehaltes, bei der Verfügungsbefugnis des Schuldners. K sei auch nicht Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO, der die steuerlichen Pflichten der GmbH zu erfüllen habe. Als Verfügungsberechtigter sei derjenige anzusehen, der aufgrund seiner Stellung in der Lage ist, tatsächliche und rechtliche Rechtsverhältnisse herbeizuführen, die ihn dazu befähigen, rechtlich verbindlich die Pflichten des gesetzlichen Vertreters entweder selbst zu erfüllen oder durch die Bestellung der entsprechenden Organe erfüllen zu lassen. Eine tatsächliche Verfügungsmacht genüge jedoch nicht, diese müsse vielmehr auch rechtlich bestehen. Unter rechtlicher Verfügungsbefugnis sei die Fähigkeit zu verstehen im Außenverhältnis wirksam zu handeln. Zum schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt habe der BFH bereits entschieden, dass dieser nicht als Verfügungsberechtigte im Sinne von § 35 AO anzusehen sei, da er sich ohne Mitwirkung des Insolvenzgerichts nicht die rechtliche Befugnis verschaffen könne, über das Vermögen des Schuldners zu verfügen. Die Frage ob dies auch im Schutzschirmverfahren für den vorläufigen Sachverwalter mit Kassenführungsbefugnis gilt, sei noch nicht entschieden. Hierzu würden unterschiedliche Auffassungen vertreten. Das FG ist der Auffassung, dass der vorläufige Sachverwalter kein Verfügungsberechtigter sei. Die Aufgaben und Befugnisse des vorläufigen Sachverwalters würden durch Verweisungen auf die Vorschriften für den endgültigen Sachverwalter bestimmt. Wie ein Insolvenzverwalter sei der Sachverwalter für die Geltendmachung des Gesamtschadens nach § 92 InsO, für die Geltendmachung der persönlichen Haftung von Gesellschaftern nach § 93 InsO und die Insolvenzanfechtung zuständig. Bei Ihm seien, wie beim Insolvenzverwalter die Forderungen der Insolvenzgläubiger anzumelden und er hat die Masseunzulänglichkeit anzuzeigen. Im Übrigen aber beschränke sich, vorbehaltlich der Anordnung der Zustimmungsbedürftigkeit einzelner Rechtshandlungen durch das Insolvenzgericht auf Antrag der Gläubigerversammlung, seine Rolle auf die Prüfung und Überwachung des Schuldners. Nach § 275 Abs. 2 InsO könne der Sachverwalter zwar vom Schuldner verlangen, dass alle eingehenden Gelder nur von ihm – dem Sachverwalter – entgegengenommen und Zahlungen ebenfalls nur von ihm geleistet werden. Das hat der Kläger vorliegend getan und zu diesem Zwecke ein entsprechendes Anderkonto eröffnet. Das Gericht verkenne insoweit nicht, dass mit der Übernahme der Kassenführungsbefugnis in tatsächlicher Hinsicht erhebliche Kontroll- und Einwirkungsmöglichkeiten auf das Vermögen verbunden seien. Daraus allein folge jedoch nicht die für § 35 AO zusätzlich erforderliche rechtliche Verfügungsbefugnis mit Wirksamkeit nach außen selbst, ggf. sogar gegen den Willen der GmbH, deren Vermögen mit Steuerzahlungen zugunsten des Finanzamtes zu mindern. Da die tatsächliche Verfügungsmöglichkeit wie dargelegt nicht ausreiche, um die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu begründen könne ein vorläufiger schwacher Sachverwalter, auch wenn er in der Lage sei, durch wirtschaftlichen Druck auf die Verfügung des Steuerpflichtigen einzuwirken, ebenso wie eine Bank, an die sämtliche Vorränge abgetreten sind, nicht als Verfügungsberechtigte im Sinne § 35 AO angesehen und in Anspruch genommen werden. Zielrichtung der Befugnis nach § 275 Abs. 2 InsO sei es auch, unwirtschaftliche Bargeschäfte des Schuldners weitgehend auszuschließen, rechtwidrigen Geldabfluss zu verhindern und die Aufnahme kurzfristiger Kredite ohne Zustimmung des Sachverwalters zu unterbinden. Die Kassenführung begründe abgesehen von insolvenzspezifischen Pflichten jedoch keine Haftung des Sachverwalters gegenüber unbeteiligten Dritten. Sie sei vielmehr intern auf die Entgegennahme und Auszahlungen von Geldern beschränkt, denen Erfüllungswirkung zukomme. Zu diesem Zweck sei der Sachverwalter berechtigt über die Konten des Schuldners zu verfügen, Abhebungen durchzuführen und Überweisungen zu veranlassen. Der vorläufige Sachverwalter könne auf diese Weise letztlich auch mitbestimmen, welche Gläubiger Zahlungen erhalten und welche nicht. Die Befugnis eines Sachverwalters, eine Zahlung vornehmen zu dürfen sei jedoch nicht gleichzusetzen mit einer darüberhinausgehenden Pflicht die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen und ggf. gegen den Willen des Schuldners Steuerzahlungen vorzunehmen. Vielmehr stelle auch die Übernahme der Kassenführung eine rein interne Kontrollmaßnahme dar, wodurch der vorläufige Sachverwalter zu einer Art „Zahlstelle“ des Schuldners werde. Aus der bloßen Übernahme der Kassenführung ergeben sich für den Sachverwalter deshalb keine eigenen steuerlichen Pflichten wegen derer er in Haftung genommen werden könne. Die Gegenansicht würde auch den Willen des Gesetzgebers widersprechen. Schließlich spräche gegen eine Haftungsinanspruchnahme auch, dass er nicht als Verfügungsberechtigter der GmbH nach außen aufgetreten sei. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Rechtliche Würdigung
Die Entscheidung ist im Ergebnis überzeugend. Es würde dem Sinn und Zweck des Schutzschirmverfahrens und der Regelung über den vorläufigen Sachverwalter widersprechen, wenn dieser nunmehr steuerlichen Pflichten erfüllen müsste. Seine Funktion würde damit deutlich über die Überwachung hinausgehen und die eigenverantwortliche Entscheidungskompetenz des Schuldners, die gerade Sinn und Zweck der Regelungen ist, konterkarieren.[:][:]
